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PROBLEMÁTICA FISCAL EN SEPARACIONES MATRIMONIALES, EXCESOS DE ADJUDICACIÓN CUANDO EXISTEN VIVIENDAS.

22 feb

PROBLEMÁTICA FISCAL EN SEPARACIONES MATRIMONIALES, EXCESOS DE ADJUDICACIÓN CUANDO EXISTEN VIVIENDAS.

En una separación matrimonial y su consiguiente división de la cosa común pueden intervenir hasta cuatro impuestos. Impuesto de la Renta de las personas física (IRPF), impuesto de transmisiones patrimoniales ((ITP)en sus tres modalidades transmisión patrimonial onerosa (TPO), acto jurídico documentado (AJD) y operación societaria (OS)), impuesto de sucesiones y donaciones (ISD) y el impuesto de incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU).
El presente análisis se hace específicamente para los inmuebles. Otros bienes y derechos pueden tener otro tratamiento.
Primeramente se trata de distinguir el régimen matrimonial.
En caso de régimen de gananciales, los cónyuges son indistintamente titulares del patrimonio sin que quepa cuota que dé lugar a enajenaciones separadas, y pese a que dentro del mismo pueden existir bienes privativos de cada cónyuge, en el presente artículo nos centraremos en los de la propia sociedad.
En caso de régimen de separación de bienes, se caracteriza porque cada uno de los cónyuges mantiene de forma privativa los bienes del patrimonio previos al matrimonio así como los conseguidos durante este.
En el caso de régimen de participación, cada uno de los cónyuges adquiere el derecho a participar de las ganancias obtenidas por su consorte durante el tiempo en que dicho régimen haya estado vigente, aunque mantiene el patrimonio previo al matrimonio.
Continuaremos definiendo los excesos de adjudicación. Estos tienen lugar cuando se produce la liquidación de alguna de las formas de regímenes matrimoniales mencionados, en el momento en que uno de los cónyuges recibe bienes o derechos por un importe superior a la cuota de su titularidad.
Aquí tenemos que hacer una reseña muy importante y cuando menos sorprendente. La existencia de exceso de adjudicaciones tributa en todo caso pero en el caso de bienes indivisibles no tributa por ITP aunque puede hacerlo por IRPF, como veremos más adelante en los ejemplos.
Estos excesos de adjudicación pueden ser oneroso, es decir con contraprestación y lucrativos, es decir sin contraprestación.
Una vez sentadas las bases pasamos a la exposición de la problemática con ejemplos.

EJEMPLO 1.
Partimos de la situación más sencilla en la que un matrimonio casado bajo el régimen de gananciales quiere divorciarse y su único bien es una vivienda sin hipoteca adquirida bajo el régimen mencionado.

Opción 1. Adjudicar el 50% de la vivienda a cada cónyuge.
1º.-A los efectos de IRPF:
No hay tributación siempre que no exista exceso de adjudicación. Existe exceso de adjudicación cuando hay una alteración en la composición del patrimonio o una actualización de valores. Es decir, si uno de los cónyuges se adjudica más del 50% de la vivienda y compensa al otro con bienes o derechos, o bien si en el momento de adjudicarse el 50% cada uno lo hacen actualizando el valor y no por el valor de adquisición se producirá una variación patrimonial y con ello una ganancia o pérdida patrimonial.
En el caso de que existiera una hipoteca y uno de los cónyuges se adjudicara mayor parte de la vivienda de la que le corresponde habría variación patrimonial pese a que este asuma la hipoteca ya que se entiende que la parte que está renunciando a un porcentaje de la vivienda lo está haciendo con una contraprestación que es el cese en el pago de la hipoteca.
Pero en el caso de que cada uno de ellos se adjudique el 50% de la vivienda por el valor de adquisición, a los efectos tributarios conservan la antigüedad y el valor de adquisición de cuando eran comunes a ambos cónyuges y por lo tanto no habrá ganancia ni pérdida patrimonial.
2º.-A los efectos del ITP:
No hay tributación en este impuesto por la modalidad TPO, OS ni AJD. No existe exceso de adjudicación y el bien es indivisible. Además no se considera una transmisión pura sino una concreción de la titularidad sino una concreción de la titularidad de una cuota ideal. Bajo el régimen de gananciales no se tributa por ITP. Las fechas y los valores para una futura liquidación del impuesto se mantienen en el momento y valor de adquisición. En este caso no existe diferencia entre asunción de hipoteca o no por uno de los cónyuges.
3º.-A los efectos del ISD:
La operación no está sujeta a este impuesto por no ser lucrativa.
4º.-A los efectos del IIVTNU:
No se tributa puesto que no existe una transmisión de la propiedad sino una concreción de la titularidad de la cuota ideal.
Si se adjudica uno de los cónyuges el 60% o más de la vivienda con compensación al otro cónyuge de dinero de fuera del matrimonio. Las fechas y los valores para una futura liquidación del impuesto se mantienen en el momento y valor de adquisición.

Opción 2. Se adjudica uno de los cónyuges el 60% o más de la vivienda con compensación al otro cónyuge con bienes que no son dinero o con dinero de fuera del matrimonio.
1º.-A los efectos del IRPF:
Existe un exceso de adjudicación que se refleja en una variación patrimonial en el cónyuge que es compensado por la parte de la vivienda que no se le adjudica. Para los cálculos de la ganancia o pérdida patrimonial habrá que estar a los valores de adquisición y transmisión con sus correspondientes actualizaciones.
2º.-A los efectos del ITP:
El cónyuge que compensa tributa por este impuesto al ponerse de manifiesto un exceso de adjudicación. Únicamente tributará por el exceso adjudicado, ya que se produce una auténtica transmisión.
En cualquier caso si el exceso de adjudicación es ajeno a la voluntad de las partes, por ejemplo, la vivienda que se considera un bien indivisible, los excesos de adjudicación tampoco tributarán por este impuesto siempre que sean en dinero.
En el caso de que existieran dos inmuebles en el patrimonio del matrimonio, para evitar el exceso de adjudicación, será necesario adjudicar uno a cada uno. No es suficiente con mantener las cuotas de participación compensando con otros bienes.
3º.-A los efectos del ISD:
La operación no está sujeta a este impuesto por no ser lucrativa.
4º.-A los efectos del IIVTNU:
Al igual que los impuestos anteriores se tributa por IIVTNU siempre que no exista exceso de adjudicación. Dado que en esta operación si que existe, estará sujeto a este impuesto.

Opción 3. Se adjudica uno de los cónyuges el 60% o más de la vivienda sin compensación al otro cónyuge.
1º.-A efectos del IRPF:
Existe un exceso de adjudicación que se refleja en una variación patrimonial en el cónyuge que no recibe vivienda o recibe menos del 50%. Se concreta en una ganancia o pérdida patrimonial dependiendo de los valores de adquisición y transmisión con sus correspondientes actualizaciones.
2º.-A los efectos del ITP:
La operación no está sujeta a este impuesto por no ser onerosa.
3º.-A los efectos del ISD:
Se tributa por este impuesto por parte del cónyuge que recibe la mayor parte de la vivienda sobre el porcentaje que reciba de más de conformidad con las tablas del impuesto, teniendo en cuanta para los cálculos los valores de adquisición y transmisión con sus correspondientes actualizaciones, ya que se entiende que existe una donación.
4º.-A los efectos del IIVTNU:
Tributa por este impuesto, debido a que se entiende que existe una transmisión de la propiedad, el cónyuge que no es adjudicado con su participación en la sociedad.

EJEMPLO 2.
Un situación similar pero en la que un matrimonio casado bajo el régimen de gananciales quiere divorciarse y su único bien es una vivienda sin hipoteca adquirida proindiviso previamente al matrimonio. Este ejemplo también es válido para un matrimonio casado bajo el régimen de separación de bienes que adquiere la vivienda constante matrimonio.

Opción 1. Adjudicar el 50% de la vivienda a cada cónyuge.
1º.-A los efectos del IRPF:
En este caso, si el matrimonio no ha incluido la vivienda dentro de la sociedad de gananciales, o el matrimonio se regía por la separación de bienes, se entiende que los cónyuges conforman una comunidad de bienes ordinaria y por lo tanto operan los artículos 400 y ss. del Código Civil. No hay tributación, aunque uno de los comuneros se adjudique el 100% del bien indivisible y compense al otro con dinero de fuera del matrimonio, siempre que esa compensación sea la correspondiente a la cuota que le correspondía del bien valorado a valor de adquisición.
Es necesario reseñar que bajo un régimen de separación de bienes los excesos de adjudicación son procedentes de pactos entre los cónyuges, se producirá la variación patrimonial mencionada y por tanto su tributación, pero en el caso de que estos provengan de imposición legal o judicial no existirá ganancia o pérdida patrimonial.
2º.-A los efectos del ITP:
Pese a que la norma no incluye como exentas del impuesto estas situaciones bajo el régimen de separación de bienes, en el caso de que el bien sea indivisible se admite su exención en su modalidad TPO y AJD. Algunas sentencias admiten la no sujeción aunque no sea indivisible.
En cualquier caso estará sujeto a AJD en su vertiente notarial.
3º.-A los efectos del ISD:
La operación no está sujeta a este impuesto por no ser lucrativa.
4º.-A los efectos del IIVTNU:
No se tributa puesto que no existe una transmisión de la propiedad sino una concreción de la titularidad de la cuota ideal, siempre que la adjudicación no exceda al porcentaje atribuible a la participación original, es decir, siempre que no exista exceso de adjudicación.

Opción 2. Se adjudica uno de los cónyuges el 60% o más de la vivienda con compensación al otro cónyuge con bienes que no son dinero o con dinero de fuera del matrimonio.
1º.-A los efectos del IRPF:
Existe un exceso de adjudicación que se refleja en una variación patrimonial en el cónyuge que es compensado por la parte de la vivienda que no se le adjudica. Para los cálculos de la ganancia o pérdida patrimonial habrá que estar a los valores de adquisición y transmisión con sus correspondientes actualizaciones.
2º.-A los efectos del ITP:
El cónyuge que compensa tributa por este impuesto al ponerse de manifiesto un exceso de adjudicación. Únicamente tributará por el exceso adjudicado, ya que se produce una auténtica transmisión.
3º.-A los efectos del ISD:
La operación no está sujeta a este impuesto por no ser lucrativa.
4º.-A los efectos del IIVTNU:
Al igual que los impuestos anteriores se tributa por IIVTNU siempre que no exista exceso de adjudicación. Dado que en esta operación si que existe, estará sujeto a este impuesto, el cónyuge que no es adjudicado y por lo tanto transmite.

Opción 3. Se adjudica uno de los cónyuges el 60% o más de la vivienda sin compensación al otro cónyuge.
1º.-A efectos del IRPF:
Existe un exceso de adjudicación que se refleja en una variación patrimonial en el cónyuge que no recibe vivienda o recibe menos del 50%. Se concreta en una ganancia o pérdida patrimonial dependiendo de los valores de adquisición y transmisión con sus correspondientes actualizaciones.
2º.-A los efectos del ITP:
La operación no está sujeta a este impuesto por no ser onerosa.

3º.-A los efectos del ISD:
Se tributa por este impuesto por parte del cónyuge que recibe la mayor parte de la vivienda sobre el porcentaje que reciba de más de conformidad con las tablas del impuesto, teniendo en cuanta para los cálculos los valores de adquisición y transmisión con sus correspondientes actualizaciones, ya que se entiende que existe una donación.
4º.-A los efectos del IIVTNU:
Se tributa por este impuesto debido a que se entiende que existe una transmisión de la propiedad el cónyuge que recibe menos cuota de la que tenía en la sociedad.

EJEMPLO 3.
Situación en la que un matrimonio casado bajo el régimen de participación quiere divorciarse y su único bien es una vivienda sin hipoteca.

Opción 1. Adjudicar el 50% de la vivienda a cada cónyuge.
1º.-A los efectos del IRPF:
Para proceder a la liquidación será necesario comprobar las ganancias existentes en el matrimonio durante el tiempo de este y determinar la participación de cada uno. Si ambos tienen ganancias el cónyuge que haya obtenido el rendimiento menor percibirá la mitad de la diferencia entre su propio incremente y el del cónyuge, mientras que si sólo uno ha obtenido ganancias, el que no ha percibido tendrá derecho a la mitad de las mismas.
No se tributa siempre que estén compensadas las diferencias en el cálculo de las diferencias entre el patrimonio preexistente de cada uno de los cónyuges y las ganancias obtenidas. En este caso el pagador no tiene una ganancia o pérdida patrimonial y el receptor no obtiene una ganancia de patrimonio hasta el momento en que transmita el bien adquirido.
Es necesario reseñar que bajo un régimen de separación de bienes los excesos de adjudicación son procedentes de pactos entre los cónyuges, se producirá la variación patrimonial mencionada y por tanto su tributación, pero en el caso de que estos provengan de imposición legal o judicial no existirá ganancia o pérdida patrimonial.
2º.-A los efectos del ITP:
La Doctrina señala en su mayoría que no existe exención del este impuesto bajo el régimen de separación de bienes aunque existen sentencias que si admiten su exención al ser un bien indivisible. Entendemos que se asimila el tratamiento del régimen de separación de bienes al régimen de participación
3º.-A los efectos del ISD:
La operación no está sujeta a este impuesto por no ser lucrativa.
4º.-A los efectos del IIVTNU:
No se tributa puesto que no existe una transmisión de la propiedad sino una concreción de la titularidad de la cuota ideal, siempre que la adjudicación no exceda al porcentaje atribuible a la participación original, es decir, siempre que no exista exceso de adjudicación.

Opción 2. Se adjudica uno de los cónyuges el 60% o más de la vivienda con compensación al otro cónyuge con bienes que no son dinero o con dinero de fuera del matrimonio.
1º.-A los efectos del IRPF:
Existe un exceso de adjudicación que se refleja en una variación patrimonial en el cónyuge que es compensado por la parte de la vivienda que no se le adjudica. Para los cálculos de la ganancia o pérdida patrimonial habrá que estar a los valores de adquisición y transmisión con sus correspondientes actualizaciones.
2º.-A los efectos del ITP:
El cónyuge que compensa tributa por este impuesto al ponerse de manifiesto un exceso de adjudicación. Únicamente tributará por el exceso adjudicado, ya que se produce una auténtica transmisión.
3º.-A os efectos del ISD:
La operación no está sujeta a este impuesto por no ser lucrativa.
4º.-A los efectos del IIVTNU:
Al igual que los impuestos anteriores se tributa por IIVTNU siempre que no exista exceso de adjudicación. Dado que en esta operación si que existe, estará sujeto a este impuesto, el cónyuge que no es adjudicado y por lo tanto transmite.

Opción 3. Se adjudica uno de los cónyuges el 60% o más de la vivienda sin compensación al otro cónyuge.
1º.-A los efectos del IRPF:
Existe un exceso de adjudicación que se refleja en una variación patrimonial en el cónyuge que no recibe vivienda o recibe menos del 50%. Se concreta en una ganancia o pérdida patrimonial dependiendo de los valores de adquisición y transmisión con sus correspondientes actualizaciones.
2º.-A los efectos del ITP:
La operación no está sujeta a este impuesto por no ser onerosa.
3º.-A los efectos del ISD:
Se tributa por este impuesto por parte del cónyuge que recibe la mayor parte de la vivienda sobre el porcentaje que reciba de más de conformidad con las tablas del impuesto, teniendo en cuanta para los cálculos los valores de adquisición y transmisión con sus correspondientes actualizaciones, ya que se entiende que existe una donación.
4º.-A los efectos del IIVTNU:
Tributa por este impuesto, debido a que se entiende que existe una transmisión de la propiedad, el cónyuge que no es adjudicado y por lo tanto transmite.

DAVID SERNA RUIZ. ABOGADO Y ASESOR FISCAL.

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